4.6 Coûts d’emprunt
Texte applicable : IAS 23
Généralités
• Les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un « actif qualifié » font généralement partie du coût de cet actif.
Actifs qualifiés
• Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu.
Coûts d’emprunt incorporables au coût d’un actif
• Les coûts d’emprunt peuvent inclure les charges d’intérêts calculées
à l’aide de la méthode du taux d’intérêt effectif, certaines charges financières et certaines différences de change.
• Les coûts d’emprunt sont diminués de tout produit obtenu du placement temporaire des fonds empruntés.
Principale divergence en règles françaises
• Les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges soit incorporés au coût de l’actif concerné.
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
Période de capitalisation des coûts
• La date de commencement de l’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût de l’actif est la date à laquelle l’entité remplit toutes les conditions suivantes :
– elle engage des dépenses pour l’actif,
– elle engage des coûts d’emprunt, et
– elle entreprend des activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou à sa vente prévue.
• L’entité doit mettre fin à l’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût de l’actif lorsque les activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou sa vente prévue sont pratiquement toutes terminées.
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5. Sujets spécifiques
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SUJETS SPÉCIFIQUES
5.1 Contrats de location
Textes applicables : IAS 17, IFRIC 4, SIC-15, SIC-27
Définition
• Un accord dont l’exécution dépend, à son commencement, de l’utilisation d’un ou de plusieurs actifs spécifiques, et qui confère un droit d’utiliser cet ou ces actifs, est un contrat de location ou contient un contrat de location.
Classement
• Un contrat de location est classé soit en contrat de location-financement, soit en contrat de location simple.
• Les contrats ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété de l’actif sont classés en tant que contrats de location-financement. Les autres contrats de location sont classés en tant que contrats de location simple.
• Le classement d’un contrat de location s’effectue au commencement du contrat et n’est révisé qu’en cas de modification du contrat.
• Si les conditions sont remplies, un preneur peut classer un droit sur un bien immobilier détenu dans le cadre d’un contrat de location
simple en immeuble de placement (voir 3.4). Dans ce cas, le preneur
comptabilise le contrat de location comme s’il s’agissait d’un contrat de location-financement, évalue l’immeuble de placement selon le modèle de la juste valeur et comptabilise un passif pour les paiements futurs au titre du contrat de location.
• La location d’un terrain avec des constructions constitue deux contrats de location : un contrat de location du terrain et un contrat de location des constructions, les deux contrats de location pouvant être classés de manière différente.
• Afin de déterminer si la location du terrain relève d’un contrat de location simple ou de location-financement, un facteur important à prendre en compte est qu’un terrain a, en principe, une durée de vie économique indéterminée.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions spécifiques pour les biens immobiliers qui répondraient à la définition d’immeubles de placement (la notion d’immeuble de placement n’existant pas elle-même en règles
françaises, voir 3.4) détenus en location simple.
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Comptabilisation des contrats de location simple
• Dans le cas d’un contrat de location simple, les deux parties traitent le contrat de location comme un contrat non (entièrement) exécuté.
Le bailleur et le preneur comptabilisent les paiements au titre du contrat de location en produits ou charges sur la durée du contrat de location.
Le bailleur comptabilise l’actif loué dans l’état de sa situation financière, contrairement au preneur.
• Le bailleur et le preneur comptabilisent les avantages accordés au preneur dans le cadre d’un contrat de location simple (par exemple les franchises de loyer) en réduction des produits ou charges de loyers sur la durée du contrat de location.
Principale divergence en règles françaises
• Lorsque les loyers sont inégaux dans le temps, ils peuvent être comptabilisés en charges selon les échéances contractuelles ou linéarisés sur la durée du contrat.
[Bulletin CNCC n°162 EC 2010-69 et avis OEC n°29]
Comptabilisation des contrats de location-financement
• Le preneur comptabilise l’actif loué et un passif pour les paiements futurs au titre du contrat de location.
• Le bailleur décomptabilise l’actif loué et comptabilise une créance au titre du contrat de location-financement,
• Des règles spécifiques pour la comptabilisation des produits s’appliquent au bailleur fabricant ou distributeur dans le cadre d’un contrat de location-financement.
Principales divergences en règles françaises
• Dans les comptes sociaux, le retraitement des contrats de locationfinancement n’est pas autorisé. Ceux-ci sont comptabilisés comme les contrats de location simple.
[PCG art. 212-5]
• Dans les comptes consolidés, le retraitement des contrats de location-financement constitue la méthode préférentielle mais n’est pas obligatoire. Ce retraitement est similaire à celui effectué en IFRS.
[CRC 99-02 §300]
• Il n’y a pas de dispositions spécifiques pour les bailleurs fabricants ou distributeurs.
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Opérations de cession bail
• La comptabilisation immédiate du profit en cas de cession-bail d’un actif dépend de la qualification du bail en contrat de location simple ou en contrat de location-financement.
• En cas de location-financement, tout profit est différé sur la durée du contrat de location.
• Dans le cas d’un contrat de location simple, la comptabilisation immédiate ou différée du profit dépend de l’appréciation des modalités de cession (à la juste valeur ou non).
Principale divergence en règles françaises
• Dans les comptes consolidés, lorsque la vente est suivie d’un contrat de location-financement, le résultat de cession est éliminé et l’actif est reconstitué pour sa valeur historique si le groupe applique la méthode préférentielle.
[CRC 99-02 §300]
Contrat de location incorporé
• Certains contrats de prestation de service peuvent transférer le droit d’utilisation d’actifs sous-jacents (contrats d’externalisation, contrats de « take or pay »). Dans ces cas si le contrat contient en substance un contrat de location, ce dernier devra être comptabilisé séparément.
Principale divergence en règles françaises
• Les contrats sont traités selon leur forme juridique, il n’existe pas d’obligation d’identification de contrats de location incorporés dans un contrat de prestations de services.
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