5. Sujets spécifiques. KPMG Panorama du référentiel IFRS

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5. Sujets spécifiques

SUJETS SPÉCIFIQUES

5.1 Contrats de location

Textes applicables : IAS 17, IFRIC 4, SIC-15, SIC-27

Définition

• Un accord dont l’exécution dépend, à son commencement, de l’utilisation d’un ou de plusieurs actifs spécifiques, et qui confère un droit d’utiliser cet ou ces actifs, est un contrat de location ou contient un contrat de location.

Classement

• Un contrat de location est classé soit en contrat de location-financement, soit en contrat de location simple.

• Les contrats ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété de l’actif sont classés en tant que contrats de location-financement. Les autres contrats de location sont classés en tant que contrats de location simple.

• Le classement d’un contrat de location s’effectue au commencement du contrat et n’est révisé qu’en cas de modification du contrat.

• Si les conditions sont remplies, un preneur peut classer un droit sur un bien immobilier détenu dans le cadre d’un contrat de location

simple en immeuble de placement (voir 3.4). Dans ce cas, le preneur

comptabilise le contrat de location comme s’il s’agissait d’un contrat de location-financement, évalue l’immeuble de placement selon le modèle de la juste valeur et comptabilise un passif pour les paiements futurs au titre du contrat de location.

• La location d’un terrain avec des constructions constitue deux contrats de location : un contrat de location du terrain et un contrat de location des constructions, les deux contrats de location pouvant être classés de manière différente.

• Afin de déterminer si la location du terrain relève d’un contrat de location simple ou de location-financement, un facteur important à prendre en compte est qu’un terrain a, en principe, une durée de vie économique indéterminée.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions spécifiques pour les biens immobiliers qui répondraient à la définition d’immeubles de placement (la notion d’immeuble de placement n’existant pas elle-même en règles

françaises, voir 3.4) détenus en location simple.

Comptabilisation des contrats de location simple

• Dans le cas d’un contrat de location simple, les deux parties traitent le contrat de location comme un contrat non (entièrement) exécuté.

Le bailleur et le preneur comptabilisent les paiements au titre du contrat de location en produits ou charges sur la durée du contrat de location.

Le bailleur comptabilise l’actif loué dans l’état de sa situation financière, contrairement au preneur.

• Le bailleur et le preneur comptabilisent les avantages accordés au preneur dans le cadre d’un contrat de location simple (par exemple les franchises de loyer) en réduction des produits ou charges de loyers sur la durée du contrat de location.

Principale divergence en règles françaises

• Lorsque les loyers sont inégaux dans le temps, ils peuvent être comptabilisés en charges selon les échéances contractuelles ou linéarisés sur la durée du contrat.

[Bulletin CNCC n°162 EC 2010-69 et avis OEC n°29]

Comptabilisation des contrats de location-financement

• Le preneur comptabilise l’actif loué et un passif pour les paiements futurs au titre du contrat de location.

• Le bailleur décomptabilise l’actif loué et comptabilise une créance au titre du contrat de location-financement,

• Des règles spécifiques pour la comptabilisation des produits s’appliquent au bailleur fabricant ou distributeur dans le cadre d’un contrat de location-financement.

Principales divergences en règles françaises

• Dans les comptes sociaux, le retraitement des contrats de locationfinancement n’est pas autorisé. Ceux-ci sont comptabilisés comme les contrats de location simple.

[PCG art. 212-5]

• Dans les comptes consolidés, le retraitement des contrats de location-financement constitue la méthode préférentielle mais n’est pas obligatoire. Ce retraitement est similaire à celui effectué en IFRS.

[CRC 99-02 §300]

• Il n’y a pas de dispositions spécifiques pour les bailleurs fabricants ou distributeurs.

Opérations de cession bail

• La comptabilisation immédiate du profit en cas de cession-bail d’un actif dépend de la qualification du bail en contrat de location simple ou en contrat de location-financement.

• En cas de location-financement, tout profit est différé sur la durée du contrat de location.

• Dans le cas d’un contrat de location simple, la comptabilisation immédiate ou différée du profit dépend de l’appréciation des modalités de cession (à la juste valeur ou non).

Principale divergence en règles françaises

• Dans les comptes consolidés, lorsque la vente est suivie d’un contrat de location-financement, le résultat de cession est éliminé et l’actif est reconstitué pour sa valeur historique si le groupe applique la méthode préférentielle.

[CRC 99-02 §300]

Contrat de location incorporé

• Certains contrats de prestation de service peuvent transférer le droit d’utilisation d’actifs sous-jacents (contrats d’externalisation, contrats de « take or pay »). Dans ces cas si le contrat contient en substance un contrat de location, ce dernier devra être comptabilisé séparément.

Principale divergence en règles françaises

• Les contrats sont traités selon leur forme juridique, il n’existe pas d’obligation d’identification de contrats de location incorporés dans un contrat de prestations de services.

5.2 Secteurs opérationnels

Texte applicable : IFRS 8

Principales divergences en règles françaises

• De façon générale, les dispositions relatives aux informations sectorielles sont beaucoup moins précises et détaillées.

• Très peu d’informations sectorielles sont requises dans les comptes sociaux (seule une ventilation du chiffre d’affaires est requise).

[Code de Commerce R 123-198-4, PCG art. 831-2.14]

• Les informations sectorielles requises dans les comptes consolidés portent sur moins d’agrégats et les modalités de ventilation par secteur sont beaucoup moins détaillées.

[CRC 99-02 §425]

Champ d’application

• Une entité présente une information sectorielle si ses instruments d’emprunt ou de capitaux propres sont négociés sur un marché organisé, si elle dépose ou est sur le point de déposer ses états financiers auprès d’une autorité de règlementation des valeurs mobilières (ou d’une autre autorité de règlementation) aux fins d’émettre des instruments d’une catégorie quelconque sur un marché organisé.

Principales divergences en règles françaises

• Dans les comptes sociaux, des informations sont fournies par secteur d’activité et par marché géographique, sauf en cas d’annexe simplifiée.

[Code de Commerce R 123-198-4, PCG art. 831-2.14]

• Toutes les entités préparant des états financiers consolidés doivent présenter des informations sectorielles

[PCG art. 831-2.14 et CRC 99-02 §425]

Approche de la direction

• Une information sectorielle est fournie sur les composantes de l’entité que pilote la direction dans le cadre de la prise de décisions opérationnelles. Elle repose ainsi sur « l’approche de la direction ».

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• Ces composantes (secteurs opérationnels) sont identifiées sur la base de rapports internes régulièrement revus par le principal décideur opérationnel de l’entité afin d’allouer les ressources aux secteurs et d’évaluer leur performance.

Principale divergence en règles françaises

• Les dispositions sont moins précises. Dans les comptes consolidés, il est simplement précisé que

la segmentation adoptée pour l’analyse sectorielle devrait être issue de celle qui prévaut en matière d’organisation interne de l’entreprise.

[CRC 99-02 §425]

Regroupement de secteurs opérationnels

• Le regroupement de secteurs opérationnels n’est autorisé que dans le cas de secteurs ayant des caractéristiques économiques similaires et remplissant d’autres critères spécifiques.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.

Détermination des secteurs à présenter

• Les secteurs à présenter sont identifiés sur la base de seuils quantitatifs portant sur les produits, le résultat net et les actifs.

Principales divergences en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions similaires dans les comptes sociaux.

• Dans les comptes consolidés, il existe un seul seuil quantitatif : puisque l’information doit être fournie pour chaque secteur qui représente au minimum 10% des agrégats de chiffre d’affaires, résultat d’exploitation, ou immobilisations.

[CRC 99-02 §425]

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Présentation de l’information sectorielle

• Les montants indiqués pour chaque secteur à présenter correspondent aux indicateurs communiqués au principal décideur opérationnel, qui ne sont pas forcément établis sur la base des méthodes comptables appliquées pour évaluer les montants comptabilisés dans les états financiers.

• Pour cette raison, une explication des évaluations du résultat net sectoriel, des actifs sectoriels et de passifs sectoriels présentés en tant qu’indicateurs communiqués au principal décideur opérationnel pour chaque secteur à présenter doit être fournie.

• Une réconciliation entre la somme des montants par secteur à présenter et les montants des états financiers est fournie avec une description de tous les éléments de rapprochement significatifs.

• Les informations à fournir générales et pour l’ensemble de l’entité comprennent des informations sur les produits et services, les zones géographiques – notamment le pays où est situé le siège social et les pays étrangers dont l’entité tire des produits d’activités ordinaires significatifs – les principaux clients et les facteurs servant à identifier les secteurs à présenter de l’entité. Ces informations sont nécessaires, même si l’entité a un seul secteur à présenter.

Principales divergences en règles françaises

• Les informations sectorielles présentées sont bien moins nombreuses.

• Dans les comptes sociaux, seul le chiffre d’affaires est ventilé par secteur d’activité et par marché géographique.

[Code de Commerce R 123-198-4, PCG art. 831-2.14]

• Dans les comptes consolidés, les montants à présenter par secteurs correspondent uniquement à des ventilations de chiffre d’affaires, résultat d’exploitation, immobilisations ou actifs employés

[CRC 99-02 §425]

Informations comparatives

• Les informations comparatives sont généralement retraitées dans le cas d’un changement dans les secteurs à présenter.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.

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5.3 Résultat par action

Texte applicable : IAS 33

Champ d’application

• Une entité présente son résultat de base par action et son résultat dilué par action si ses actions ordinaires ou ses actions ordinaires potentielles sont négociées sur un marché organisé, ou si elle dépose ou est sur le point de déposer ses états financiers auprès d’une autorité de règlementation des valeurs mobilières, aux fins d’émettre des actions ordinaires sur un marché organisé.

Principale divergence en règles françaises

• Tous les groupes, qu’ils soient cotés ou non, doivent présenter un résultat par action de base et dilué au pied de leur compte de résultat consolidé.

[CRC 99-02 §41]

• Il n’y a pas de dispositions prévoyant la présentation d’un résultat par action dans les comptes sociaux.

Résultat de base par action

• Le résultat de base par action est calculé en divisant le résultat attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère par le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de la période.

Résultat dilué par action

• Pour le calcul du résultat dilué par action, une entité doit ajuster le résultat net attribuable aux actionnaires ordinaires ainsi que le nombre moyen pondéré d’actions en circulation, des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives.

• Les actions ordinaires potentielles sont considérées comme dilutives uniquement si elles diminuent le bénéfice par action ou augmentent la perte par action des activités poursuivies. Lorsqu’on détermine l’effet dilutif des actions ordinaires potentielles, on considère séparément chaque émission ou série d’actions ordinaires potentielles.

• Pour les options, bons de souscription d’action et équivalents, le résultat dilué est calculé par la méthode du rachat d’actions. Pour les instruments convertibles, le résultat dilué est calculé selon la méthode de la conversion.

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• Les actions ordinaires dont l’émission est conditionnelle sont incluses dans le calcul du résultat de base par action, à partir de la date à laquelle toutes les conditions sont réunies et, si elles ne sont pas réunies, dans le calcul du résultat dilué par action, basé sur le nombre d’actions qui seraient à émettre si la date de clôture de la période était la fin de la période d’éventualité.

• Lorsqu’un contrat peut être réglé en actions ordinaires ou en trésorerie, au choix de l’entité émettrice, il est présumé que le contrat sera réglé en actions ordinaires, et le nombre correspondant d’actions ordinaires potentielles est inclus dans le résultat dilué par action si leur effet est dilutif.

• Pour les contrats pouvant être réglés en actions ordinaires ou en trésorerie, au choix du porteur, la méthode de règlement la plus dilutive

(entre le règlement en trésorerie et le règlement en actions) est retenue pour le calcul du résultat dilué par action.

• Pour le résultat dilué par action, les actions ordinaires potentielles dilutives sont déterminées indépendamment pour chaque période présentée.

Principale divergence en règles françaises

• Pour les options, bons de souscription et équivalents, le résultat dilué peut être calculé en utilisant soit la méthode du rachat d’actions, soit la méthode du placement théorique des fonds.

[Avis OEC 27 §8b]

Ajustement rétrospectif

• Si le nombre d’actions ordinaires en circulation varie sans toutefois entraîner d’évolution des ressources, le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation utilisé dans le calcul du résultat par action, de base et dilué, doit être ajusté de façon rétrospective pour toutes les périodes présentées.

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Présentation et informations à fournir

• Une entité doit présenter le résultat de base par action et le résultat dilué par action des activités poursuivies ainsi que de l’ensemble des activités dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global avec la même importance pour toutes les périodes présentées, pour chaque catégorie d’actions ordinaires assortie d’un droit différent à une quote-part du bénéfice pour la période.

• L’entité présente séparément le résultat par action, de base et dilué, des activités abandonnées, soit dans l’état du résultat net et des autres

éléments du résultat global, soit dans les notes aux états financiers.

• Des informations sur le résultat de base par action et le résultat dilué par action basés sur des mesures alternatives du bénéfice peuvent être fournies dans les notes aux états financiers.

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5.4 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

Textes applicables : IFRS 5, IFRS 13, IFRIC 17

Actifs détenus en vue de la vente : classement

• Les actifs non courants et certains groupes d’actifs et de passifs

(ou groupes destinés à être cédés) sont classés comme détenus en vue de la vente si leur valeur comptable est recouvrée principalement par le biais d’une vente.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions particulières pour les actifs en cours de cession, sauf dans les comptes consolidés en ce qui concerne les filiales et entreprises sous influence notable (voir ci-après).

Actifs détenus en vue de la vente : évaluation et présentation

• Les actifs classés comme détenus en vue de la vente ne sont pas amortis.

• Les actifs non courants (ou un groupe destiné à être cédé) classés comme détenus en vue de la vente sont généralement évalués au plus faible de leur valeur comptable et de leur juste valeur diminuée des coûts de la vente, et sont présentés dans une rubrique distincte dans l’état de la situation financière.

• L’état de la situation financière comparatif n’est pas retraité lorsqu’un actif non courant (ou groupe destiné à être cédé) est classé comme détenu en vue de la vente durant la dernière période de présentation.

Actifs détenus en vue d’une distribution

• Les dispositions en termes de classement, de présentation et d’évaluation qui s’appliquent aux éléments classés comme détenus en vue de la vente sont également applicables aux actifs non courants

(ou groupes destinés à être cédés) classés comme détenus en vue d’une distribution aux propriétaires.

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Activités abandonnées : classement

• Une activité abandonnée est une composante dont l’entité s’est séparée ou bien qui est classée comme détenue en vue de la vente.

• Les activités abandonnées concernent uniquement des activités représentant une ligne d’activité ou une zone géographique principale et distincte ou des filiales acquises exclusivement en vue de la revente.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions particulières pour les actifs cédés ou en cours de cession, sauf dans les comptes consolidés en ce qui concerne les filiales et entreprises sous influence notable (voir ci-après).

Activités abandonnées : présentation

• Les activités abandonnées font l’objet d’une présentation séparée dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global.

• L’état du résultat net et des autres éléments du résultat global comparatif est retraité afin de présenter séparément les activités abandonnées de la dernière période présentée.

Filiales

• Les filiales sont consolidées même si elles sont détenues uniquement en vue d’une vente. Elles sont classées comme détenues en vue de la vente et éventuellement en activités abandonnées si elles remplissent les critères.

Principales divergences en règles françaises

• Dans les comptes consolidés, il existe une exemption de consolidation des filiales si et seulement si elles ont été acquises uniquement en vue d’être cédées.

[CRC 99-02 §101]

• Les autres filiales en cours de cession à la clôture d’un exercice sont consolidées. Il est permis, sous certains critères, de présenter les éléments d’actif, de passif et de compte de résultat de ces entités sur des lignes distinctes « Actifs ou passifs nets en cours de cession » et « quote-part du groupe dans le résultat net des entreprises en cours de cession ».

[CRC 99-02 §23100]

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Entreprises associées et co-entreprises

• Une entreprise associée ou co-entreprise détenue en vue de la vente n’est pas mise en équivalence.

Principale divergence en règles françaises

• Dans les comptes consolidés, il existe une exemption de consolidation des entreprises sous influence notable si et seulement si elles ont été acquises uniquement en vue d’être cédées.

[CRC 99-02 §101]

5.5 Information relative aux parties liées

Texte applicable : IAS 24

Identification des parties liées

• Les « relations entre parties liées » incluent celles qui impliquent l’existence d’un contrôle (direct ou indirect), d’un contrôle conjoint ou d’une influence notable.

• Les principaux dirigeants et leurs proches comptent également parmi les parties liées à une entité.

Comptabilisation et évaluation

• Il n’y a pas de règle particulière pour comptabiliser et évaluer les transactions entre parties liées.

Informations à fournir

• Il n’est pas nécessaire de fournir des informations dans les états financiers consolidés sur les transactions intra-groupes éliminées lors de la préparation des états financiers.

• Une information sur les relations avec une entité qui est une partie liée doit être fournie même s’il n’y a pas eu de transaction avec cette partie liée.

• Les informations sur les transactions entre parties liées sont requises pour chaque catégorie de relation entre parties liées.

• Les informations sur la rémunération des principaux dirigeants sont fournies en cumul et par catégorie de rémunération.

• Dans certains cas, les entités liées à une autorité publique peuvent fournir des informations moins détaillées sur les transactions entre parties liées.

108 109

Principales divergences en règles françaises

• De façon générale, moins d’informations sont requises.

• Dans les comptes consolidés et dans les comptes sociaux, pour les sociétés adoptant une présentation de base pour leur annexe, des informations sont requises uniquement lorsqu’il y a eu des transactions significatives avec les parties liées et qu’elles n’ont pas

été conclues aux conditions normales de marché.

[CRC 99-02 §425, Code de Commerce R 123-198 11, PCG art. 831-3]

• Dans les comptes sociaux, les sociétés utilisant une annexe simplifiée n’ont pas d’obligation d’information au titre des parties liées (sauf principaux actionnaires et membres du conseil d’administration ou conseil de surveillance).

[Code de Commerce R 123-197 1 et PCG art. 832-12]

110

5.6 Entités d’investissement

Textes applicables : IFRS 10, IFRS 12, IFRS 13 et IAS 39

Approche générale

• Une entité d’investissement qualifiée doit comptabiliser ses investissements dans des entités qu’elle contrôle, des entreprises associées et des coentreprises à la juste valeur par le biais du compte de résultat.

• Par exception, une entité d’investissement doit consolider une filiale qui fournit à l’entité elle-même ou à d’autres parties des services ou des activités liés à l’investissement.

Entités d’investissement qualifiées

• Pour être qualifiée d’entité d’investissement, une entité doit présenter trois éléments essentiels et une ou plusieurs caractéristiques types.

• Les éléments essentiels sont les suivants :

– l’entité obtient des fonds d’un ou plusieurs investisseurs dans l’objectif de leur fournir des services de gestion d’investissements,

– elle déclare à ses investisseurs qu’elle a pour objet d’investir des fonds dans le seul but de réaliser des rendements sous forme de plus-values en capital et/ou de revenus d’investissement, et

– elle évalue et apprécie la performance de la quasi-totalité de ses investissements sur la base de la juste valeur.

• Les caractéristiques types sont les suivantes :

– l’entité détient plus d’un investissement,

– l’entité a plus d’un investisseur,

– l’entité a des investisseurs qui ne sont pas des parties qui lui sont liées, et/ou

– l’entité détient des droits de propriété sous forme de titres de capitaux propres ou d’instruments similaires.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.

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Sociétés mères d’entités d’investissement

• L’exemption de consolidation est obligatoire pour la société mère d’une entité d’investissement qui elle-même se qualifie en tant que telle.

• L’exemption de consolidation ne s’étend pas aux états financiers consolidés de la société mère d’une entité d’investissement si elle n’est pas elle-même une entité d’investissement : elle doit dans ce cas consolider toutes ses filiales.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas d’exemption de consolidation équivalente.

Informations à fournir

• Une entité d’investissement publie des données quantitatives sur son exposition aux risques liés à ses filiales non consolidées.

• Lorsqu’une entité d’investissement ne présente pas de caractéristique type, elle publie les jugements et hypothèses significatifs ayant servi à

établir qu’elle se qualifie en tant que telle.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.

112

5.7 Transactions non monétaires

Textes applicables : IAS 16, IAS 18, IAS 38, IAS 40, IFRIC 18, SIC-31

A venir : IFRS 15

Définition

• Une transaction non monétaire est un échange d’actifs, de passifs ou de services (non monétaires) contre d’autres actifs, passifs ou services (non monétaires) sans contrepartie monétaire ou moyennant une contrepartie monétaire négligeable.

Échanges d’actifs détenus en vue de leur utilisation

• Les échanges d’actifs détenus en vue de leur utilisation sont

évalués généralement sur la base de la juste valeur et entraînent la comptabilisation de profits ou pertes, à moins que l’opération d’échange ne manque de substance commerciale.

• Exceptionnellement, les actifs échangés détenus en vue de leur utilisation sont comptabilisés sur la base du coût historique si l’échange est dépourvu de substance commerciale ou si la juste valeur ne peut être mesurée de façon fiable tant pour l’actif reçu que pour l’actif abandonné.

Opération de troc

• Une opération de troc est considérée comme une transaction générant des produits des activités ordinaires sauf si les biens et services

échangés sont de nature ou de valeur similaires ou si l’opération n’entre pas dans le cadre des activités ordinaires de l’entité.

Actifs obtenus par donation

• Les actifs obtenus par donation peuvent être comptabilisés de manière similaire à des subventions publiques sauf si le transfert correspond à un apport en capital.

Transferts d’actifs provenant de clients

• Les immobilisations corporelles provenant de clients et servant à leur donner accès à des sources de biens ou de services sont comptabilisées comme des actifs si elles satisfont à la définition d’un actif et aux critères de comptabilisation des immobilisations corporelles.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions spécifiques en la matière. Il pourrait donc y avoir des différences de traitement en pratique en termes de comptabilisation de l’actif et du revenu afférent.

113

5.8 Information financière et autres informations jointes

Textes applicables : IAS 1, IFRS Practice Statement - Management

Commentary

Informations générales

• Afin de déterminer les informations à présenter en sus de celles exigées par les IFRS, une entité doit prendre en compte les exigences légales ou règlementaires qui lui sont applicables.

• Les informations financières et non financières en plus de celles requises par les IFRS sont généralement présentées séparément des états financiers en tant qu’informations jointes, mais peuvent, le cas échéant,

être présentées dans les états financiers.

Types d’informations financières et non financières

• Le document « IFRS Practice Statement - Management Commentary » propose un cadre général non obligatoire pour la présentation des commentaires de la direction.

Informations sur le gouvernement d’entreprise

• Bien qu’elles ne soient pas exigées par les IFRS, des informations sur le gouvernement d’entreprise peuvent être requises par les dispositions légales ou règlementaires locales.

Principale divergence en règles françaises

• Ce type d’information est généralement communiqué dans le rapport de gestion dont le contenu est régi par la loi.

[Code de Commerce L225-100]

114

5.9 Information financière intermédiaire

Textes applicables : IAS 34, IFRIC 10

Champ d’application et base de préparation

• Les états financiers intermédiaires contiennent un jeu d’états financiers complets ou résumés pour une période plus courte qu’un exercice annuel.

Forme et contenu

• Les états financiers intermédiaires résumés contiennent au minimum :

– un état résumé de la situation financière,

– un état résumé du résultat net et des autres éléments du résultat global,

– un tableau résumé des flux de trésorerie,

– un état résumé de variation des capitaux propres, et

– une sélection de notes explicatives.

• Les données comparatives comprennent au minimum :

– un état de la situation financière à la fin de la période annuelle précédente, et

– un état résumé du résultat net et des autres éléments du résultat global, un tableau résumé des flux de trésorerie et un état résumé de variation des capitaux propres pour la période intermédiaire comparable de l’exercice précédent.

Comptabilisation et évaluation

• Les éléments sont généralement comptabilisés et évalués comme si la période intermédiaire était une période isolée.

• Par exception, la charge d’impôt sur le résultat pour une période intermédiaire se base sur le taux d’impôt annuel moyen attendu.

Méthodes comptables

• De manière générale, les méthodes comptables appliquées aux états financiers intermédiaires sont identiques à celles appliquées pour les

états financiers annuels suivants.

115

Principales divergences en règles françaises

Les dispositions sont globalement similaires, avec des divergences en termes de données comparatives. Il est obligatoire de présenter :

• le compte de résultat annuel comparatif en plus du compte de résultat de la période intermédiaire comparable de l’exercice précédent, et

• les tableaux des flux de trésorerie et de variation des capitaux propres annuels de l’exercice précédent au lieu des tableaux de flux de trésorerie et de variation des capitaux propres de la période intermédiaire comparable de l’exercice précédent.

[Recommandation CNC 99-R-01]

5.10 [Vide]

La thématique historiquement traitée dans cette section a été réallouée suite à l’évolution du référentiel IFRS.

116

5.11 Activités extractives

Textes applicables : IFRS 6, IFRIC 20

Champ d’application

• Les entités identifient et comptabilisent de manière distincte les dépenses préalables à la prospection, les dépenses de prospection et d’évaluation et les dépenses de développement.

• Il n’y a pas de dispositions spécifiques au secteur d’activité concernant la comptabilisation ou l’évaluation des dépenses préalables à la prospection ou des dépenses de développement. Les dépenses préalables à la prospection sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont engagées.

Dépenses de prospection et d’évaluation

• Chaque type de dépense de prospection et d’évaluation peut être comptabilisé en charges lorsque la dépense est engagée ou portée à l’actif, conformément aux méthodes comptables choisies par l’entité.

• Les dépenses de prospection et d’évaluation portées à l’actif sont classées en immobilisations corporelles ou incorporelles, en fonction de leur nature.

Frais de découverture

• Les frais de découverture engagés au cours de la phase d’exploitation d’une mine et améliorant l’accès au minerai à extraire sont portés à l’actif si certains critères sont réunis.

Dépréciation

• La norme fournit certaines latitudes par rapport aux règles habituelles

appliquées (voir 3.10) afin de déterminer si les actifs de prospection et

d’évaluation font l’objet d’indices de perte de valeur.

• Le test de recouvrabilité des actifs de prospection et d’évaluation peut combiner plusieurs UGT, tant que la taille de cet ensemble ne dépasse

pas celle d’un secteur opérationnel (voir 5.2).

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Principale divergence en règles françaises

Il n’existe pas de dispositions détaillées spécifiques pour les activités extractives. Il est simplement précisé que les frais d’exploration minière assimilés à des frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l’actif du bilan sous ce poste. Le point de départ des amortissements est différé jusqu’au terme des recherches.

[Code de Commerce R 123-188]

118

5.12 Accords de concession de service

Textes applicables : IFRIC 12, SIC-29

A venir : IFRS 15, amendements à IAS 16 et IAS 38

Champ d’application

• Les IFRS comprennent des dispositions particulières sur la comptabilisation d’accords de concession de services de type « publicprivé » par les entités du secteur privé (les concessionnaires).

• L’interprétation s’applique uniquement aux accords de concession de service dans le cadre desquels le secteur public (le concédant) contrôle ou règlemente les services que le concessionnaire doit fournir et leur tarif ainsi que tout intérêt résiduel significatif dans l’infrastructure.

Principale divergence en règles françaises

• Des principes de comptabilisation spécifiques existent pour les concessions de service public (CSP), qui diffèrent des IFRS.

[PCG art. 621-6 à 621-10]

Les droits du concessionnaire sur l’infrastructure

• Une infrastructure de service public entrant dans le champ d’application de l’interprétation n’est pas comptabilisée en tant qu’immobilisation corporelle du concessionnaire qu’il s’agisse d’une infrastructure existante du concédant ou d’une infrastructure construite ou acquise par le concessionnaire auprès d’un tiers aux fins de l’accord de services.

Principales divergences en règles françaises

• Les immobilisations mises en concession par le concédant et par le concessionnaire sont comptabilisées à l’actif, dans un compte spécifique.

[PCG art.621-8 et 942-22]

• Les biens apportés à titre gratuit par le concédant donnent lieu à comptabilisation d’une contrepartie en autres fonds propres.

[PCG art. 621-8 et 942-22]

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Éléments fournis par le concédant

• Si le concédant fournit d’autres éléments au concessionnaire, en contrepartie de services à rendre par le concessionnaire, que ce dernier peut conserver ou vendre selon son choix, alors le concessionnaire comptabilise ces éléments en actifs, avec un passif correspondant aux obligations de fournir des services dans le futur.

Comptabilisation des produits provenant de services de construction ou d’amélioration et des produits d’exploitation

• Le concessionnaire comptabilise et évalue les produits liés à la fourniture de services de construction ou d’amélioration en application des dispositions relatives aux contrats de construction et les produits des autres services en conformité avec la norme générale sur les produits

(voir 4.2).

Principale divergence en règles françaises

• Aucun produit de vente de services de construction n’est comptabilisé.

Comptabilisation de la contrepartie à recevoir pour les services de construction ou d’amélioration

• Le concessionnaire comptabilise la contrepartie à recevoir du concédant pour des services de construction ou d’amélioration – notamment d’amélioration d’infrastructures existantes – en actif financier et/ou immobilisation incorporelle.

• Le concessionnaire comptabilise un actif financier dans la mesure où il dispose d’un droit inconditionnel à recevoir de la trésorerie (ou tout autre actif financier) quelle que soit l’utilisation de l’infrastructure par ses usagers.

• Le concessionnaire comptabilise un actif incorporel dans la mesure où il dispose d’un droit de facturer l’utilisation de l’infrastructure aux usagers.

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Principales divergences en règles françaises

• Il n’y a pas de contrepartie à recevoir du concédant au titre des services de construction lors de la construction de l’infrastructure.

• Les immobilisations corporelles (et incorporelles) mises en concession par le concessionnaire sont comptabilisées dans un compte spécifique (Immobilisations mises en concession). Il ne s’agit ni d’immobilisation incorporelle, ni d’immobilisation financière.

[PCG art. 942-22]

Comptabilisation ultérieure des actifs financiers et incorporels

• Tout actif financier est comptabilisé selon les normes sur les instruments

financiers applicables (voir section 7). Toute immobilisation incorporelle

est comptabilisée selon la norme sur les immobilisations incorporelles

(voir 3.3). Il n’existe aucune exemption à ces dispositions pour les

concessionnaires.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.

Obligations de maintenance et services d’amélioration

• Le concessionnaire comptabilise et évalue ses obligations contractuelles de maintenance et rétablissement des infrastructures selon la norme

relative aux provisions (voir 3.12), à l’exception de tout élément de

construction ou d’amélioration qui est comptabilisé selon les dispositions

relatives aux contrats de construction (voir 4.2).

Principale divergence en règles françaises

• La constitution de provisions pour renouvellement est possible.

[PCG art. 621-9]

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Coûts d’emprunt

• Le concessionnaire porte à l’actif les coûts d’emprunt attribuables à l’accord et engagés au cours de la période pendant laquelle il offre ses services de construction ou d’amélioration dans la mesure où il dispose d’un droit contractuel à recevoir un actif incorporel. Dans le cas contraire, le concessionnaire comptabilise en charges les coûts d’emprunt lorsqu’ils sont engagés.

Principale divergence en règles françaises

• Comme pour les autres immobilisations, les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges de la période soit

incorporés au coût de l’actif concerné (voir 4.6).

[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]

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5.13 Transactions sous contrôle commun et création d’une « newco »

Textes applicables : le sujet n’est pas traité explicitement, mais IFRS 3,

IFRS 10 et IFRIC 17 sont applicables

Transactions sous contrôle commun

• À notre avis, l’acquéreur a le choix de comptabiliser un regroupement d’entreprises sous contrôle commun soit à la valeur comptable soit selon la méthode de l’acquisition dans ses états financiers consolidés.

• À notre avis, le cédant dans le cadre d’une transaction sous contrôle commun correspondant à une scission a le choix entre une comptabilisation à la valeur comptable et une comptabilisation à la juste valeur dans ses états financiers consolidés. Dans le cadre d’autres cessions, à notre avis, il convient de faire preuve de jugement afin de déterminer le montant approprié de la contrepartie transférée pour le calcul des profits et pertes résultant de la cession.

• A notre avis, une entité a généralement le choix de comptabiliser une transaction sous contrôle commun à la valeur comptable, à la juste valeur ou sur la base du montant échangé dans ses états financiers sociaux

(lorsque c’est applicable) lorsque les participations dans les filiales sont comptabilisées au coût.

• Les transactions sous contrôle commun sont comptabilisées selon la même méthode comptable dans la mesure où la substance des transactions est similaire.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions spécifiques aux opérations sous contrôle commun, ni dans les comptes sociaux, ni dans les comptes consolidés. Celles-ci doivent donc être traitées selon les règles générales.

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Création d’une « newco »

• La création d’une nouvelle entité (« newco ») vise généralement soit à mettre en place un regroupement d’entreprises impliquant un tiers, soit

à procéder à une restructuration entre entités sous contrôle commun.

• Lorsqu’il s’agit d’un regroupement d’entreprises impliquant un tiers, il convient en général d’appliquer la méthode de l’acquisition.

• Lorsqu’il s’agit d’une restructuration entre entités sous contrôle commun, à notre avis, il est tout d’abord nécessaire de déterminer s’il y a eu regroupement d’entreprises. Si tel est le cas, le même choix de méthodes comptables que pour les transactions sous contrôle commun dans les états financiers consolidés est possible.

• Si une « newco» est utilisée dans le cadre d’un appel public à l’épargne conditionnel, à notre avis la transaction peut être analysée soit comme une création de « newco » en vue d’un regroupement d’entreprises impliquant un tiers, soit comme une création de « newco » en vue d’une restructuration entre entités sous contrôle commun.

Principales divergences en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions spécifiques aux créations de

« newco », ni dans les comptes sociaux, ni dans les comptes consolidés, à une exception près (voir ci-dessous). Ces opérations doivent donc être traitées selon les règles générales.

• Par exception, dans les comptes consolidés, sous des conditions strictes, lorsqu’une société consolidante apporte ses titres à une entité nouvelle qui devient la nouvelle consolidante du même groupe, les valeurs consolidées antérieures doivent être maintenues.

[Bulletin CNCC n°145, EC 2006-64]

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